Direito à economia tributária e simulação

Introdução

Os contribuintes não estão obrigados a trilhar as sendas que lhes imponham maior ônus tributário. Pelo contrário, têm o direito de escolher as vias tributariamente menos onerosas. Podem, em particular, organizar as suas atividades e os seus negócios de modo a evitar a incidência tributária ou a enquadrar-se em regras e regimes tributários mais favoráveis.

Trata-se de um direito de caráter fundamental, assentado nos princípios constitucionais da liberdade, da legalidade e da segurança jurídica, bem como na garantia da propriedade,[1] e já reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal.[2]

Esse direito, contudo, não é absoluto. Entre os limites que a ordem jurídica lhe impõe sobressai o da simulação: a liberdade de auto-organização não vai ao ponto de autorizar os contribuintes a forjarem uma aparência negocial destinada a ocultar do Fisco os atos e negócios jurídicos efetivamente almejados e concretizados.

Sucede que, no Brasil, o combate à simulação — e, com maior razão, o das demais patologias do negócio jurídico — esbarra em uma regulação lacunosa. De um lado, o art. 149, VII, do Código Tributário Nacional autoriza o lançamento de ofício quando comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. De outro, a Lei Complementar nº 104/2001, ao inserir o parágrafo único no art. 116 do mesmo código, condicionou a desconsideração de atos e negócios dissimulados à observância de “procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”, até hoje não editada. Dessa omissão, que já se estende por mais de duas décadas, nasce a controvérsia que este artigo enfrenta: até que ponto a ausência de regulamentação impede a Administração Tributária de desconsiderar operações simuladas?

I – Combate à simulação e à dissimulação no Direito Tributário brasileiro

Desde o seu advento, o Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66) autoriza o Fisco a proceder ao lançamento de ofício quando identificar e conseguir comprovar a ocorrência de “dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII).

Essa previsão encontra paralelo em codificações tributárias estrangeiras, como a Ley General Tributaria espanhola (Ley 58/2003), cujo art. 16 dispõe sobre a simulação, estabelecendo que: “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”;[3] e a Lei Geral Tributária portuguesa (Decreto-Lei nº 398/98), cujo art. 39 preceitua que: “Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado”.[4] Trata-se de preceitos que explicitam uma obviedade: os contribuintes não podem opor ao Fisco atos e negócios jurídicos simulados, com vistas à redução de suas obrigações tributárias.

No Brasil, o art. 149, VII, do CTN sempre foi utilizado pelo Fisco para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos simulados, seja para simplesmente deixar de aplicá-los (hipótese de simulação absoluta), seja para identificar e sujeitar à tributação os atos ou negócios jurídicos dissimulados (hipótese de simulação relativa, de caráter objetivo ou subjetivo).

Em 2001, porém, foi publicada a Lei Complementar nº 104, que, entre outras disposições, inseriu o parágrafo único no art. 116 do CTN, nestes termos: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

Considerada apenas a sua redação, poder-se-ia concluir que o legislador almejou tão somente explicitar o poder-dever que já se inferia do art. 149, VII, bem como a necessidade de observância do devido processo legal.

O objetivo declarado da proposta legislativa, no entanto, era mais amplo, alcançando outros vícios dos atos e negócios jurídicos, como o abuso de forma ou de direito. É o que se verifica da exposição de motivos do Projeto de Lei Complementar nº 77/99, apresentado pelo então Ministro da Fazenda, Pedro Malan: “A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”.[5]

Por outro lado, a redação do projeto dispunha que deveriam ser “observados os procedimentos estabelecidos em lei”, e não aqueles “a serem estabelecidos em lei ordinária”.[6] Indicava, assim, a aplicação dos regramentos processuais já existentes, sem exigir a criação de procedimentos específicos.

Diante de sua redação final, firmou-se a compreensão de que, para a aplicação desse preceito – alcunhado de “norma geral antielisiva” ou, de forma mais apropriada, “norma geral antielusiva” –, seria necessária a edição de uma lei nova, que o regulamentasse e estabelecesse o procedimento a ser observado para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos.

Nessa toada, publicou-se a Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, que dispunha, em seus artigos 13 e seguintes, sobre os “procedimentos relativos à norma geral anti-elisão”. Ressalvava, primeiramente, que a regulação não se aplicaria a “atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação” (art. 13, parágrafo único), denotando a compreensão de que o art. 116, parágrafo único, do CTN tinha âmbito de aplicação próprio, distinto do art. 149, VII, do CTN. Esse entendimento era confirmado pelo art. 14, que dispunha serem “passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária” (caput), com base na ocorrência de “abuso de forma” ou “falta de propósito negocial” (§ 1º) – esta evidenciada pela “opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato” (§ 2º) e aquele definido como “a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado” (§ 3º).

Diante das severas críticas que lhe foram dirigidas, essa regulação não prosperou: a MPV 66/2002 foi convertida em lei, mas não na parte em que regulamentou o art. 116, parágrafo único, do CTN.

Desde então, nenhuma proposta legislativa de regulamentação da norma geral antielusiva foi aprovada. Entre as que tramitam no Congresso Nacional sobressai o Projeto de Lei nº 536/2007, apresentado pelo Poder Executivo, que igualmente exclui as hipóteses do art. 149, VII, do CTN do seu âmbito de incidência.

II – Alcance do art. 116, parágrafo único, do CTN e consequências da omissão legislativa

Diante da omissão do Congresso Nacional, questiona-se a possibilidade de o Fisco combater a simulação tributária. Estaria a Administração Tributária de mãos atadas ante atos e negócios jurídicos simulados?

Ao julgar a ADI 2.446, o STF afastou as alegações de ofensa à estrita legalidade tributária e à separação dos poderes, declarando a constitucionalidade do art. 116, parágrafo único, do CTN. A relatora, Ministra Cármen Lúcia, consignou em seu voto que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer procedimentos a serem seguidos”, e o Ministro Ricardo Lewandowski agregou-lhe a conclusão de Eduardo Domingos Bottallo no sentido de que “enquanto esta não for editada as autoridades fazendárias estarão impedidas de efetuar a desconsideração do ato ou do negócio que entenderem inquinados de simulação.”

O voto do Ministro Lewandowski restou vencido, mas a sua conclusão – malgrado constitua mero obiter dictum – repercutiu e encontra eco em arestos do Superior Tribunal de Justiça, prolatados no sentido de que a ausência de regulação do art. 116, parágrafo único, do CTN tornaria ilegal a requalificação tributária, não se admitindo suprir a lacuna pela invocação direta das normas civis sobre simulação (art. 167 do Código Civil).[7]

Entendemos, porém, que a omissão na regulamentação do art. 116, parágrafo único, do CTN pode fundamentar a conclusão pela impossibilidade de aplicação da regra geral antielusiva, mas não a de que atos e negócios jurídicos dissimulados não podem ser tributados, quando a Administração Tributária lograr comprovar a ocorrência de simulação.

Nessa hipótese, aplica-se a regra do art. 149, VII, da codificação tributária, sendo prescindível a invocação do preceito inserido pela LC 104/2001.

Essa conclusão se assenta na concepção de que a regra do art. 116, parágrafo único, do CTN tem alcance mais amplo, voltado a combater operações que não são propriamente simuladas, mas realizadas com abuso de forma, abuso de direito ou destituídas de propósito negocial.

Para elucidar a distinção entre essas hipóteses, é válido recorrer às três fases do debate acerca do planejamento tributário, descritas por Marco Aurélio Greco, na sua clássica obra “Planejamento Tributário”: Liberdade, salvo Simulação; Liberdade, salvo patologias dos negócios jurídicos; e Liberdade, com Capacidade Contributiva.[8] A regra do art. 149, VII, situa-se na primeira fase, em que o único limite ao direito à economia fiscal é a simulação, ao passo que a do art. 116, parágrafo único, insere-se na segunda fase, em que o Fisco pode invocar outras patologias dos negócios jurídicos para desconsiderar operações dos contribuintes, tais como a fraude à lei, o abuso de direito e o abuso de formas.

A corroborar essa conclusão, recorde-se a já citada justificativa do Projeto de Lei Complementar nº 77/99, em que Pedro Malan apresentou o parágrafo único do art. 116 como “instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”, bem como o preceito da Medida Provisória nº 66/2002, que excluía do alcance da “norma geral anti-elisão” os “atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”  (art. 13, parágrafo único), previsão secundada pelo art. 1º, § 2º, do Projeto de Lei nº 536/2007.

Essa distinção entre o tratamento jurídico da simulação e o das demais patologias do negócio jurídico está presente, igualmente, nas codificações tributárias portuguesa, espanhola e alemã. A Lei Geral Tributária portuguesa trata da simulação no art. 39 e, no antecedente, dispõe acerca da ineficácia de atos e negócios jurídicos por abuso de direito.[9] De modo análogo, a Ley General Tributaria espanhola cuida da simulação no art. 16 e, no artigo precedente, traz a figura do “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, aplicável a operações inquinadas com abuso de formas ou destituídas de propósito negocial.[10] Também a Abgabenordnung alemã separa os dois planos: o § 41, 2, reputa irrelevantes, para fins tributários, os negócios simulados (Scheingeschäfte), determinando a tributação do negócio dissimulado, ao passo que o § 42 disciplina, em dispositivo autônomo, o abuso de formas (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten).[11]

Portanto, a omissão legislativa obsta a invocação, por parte do Fisco, das figuras da fraude à lei e do abuso de formas ou de direito para desconsiderar atos, negócios e operações dos contribuintes, mas não a invocação do vício da simulação, consagrada pelo nosso código tributário desde a sua origem.

III – Conclusões

1. O contribuinte tem o direito de organizar seus negócios pela via fiscalmente menos onerosa, elegendo, entre as formas lícitas que o ordenamento lhe faculta, aquela que resulte em menor carga tributária. Esse direito encontra na simulação o seu limite mais nítido e mais antigo: não se admite que a economia de tributos seja obtida mediante a criação de uma aparência negocial destinada a ocultar o negócio efetivamente realizado.
2. O Código Tributário Nacional reprime a simulação desde a sua publicação, mediante a regra do art. 149, VII. Cuida-se de norma autônoma, que independe de regulamentação e que sempre serviu de fundamento à desconsideração de atos e negócios simulados — seja para simplesmente afastá-los (simulação absoluta), seja para se tributar o negócio dissimulado (simulação relativa).
3. O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela LC 104/2001, tem alcance distinto e mais amplo. Longe de reiterar o art. 149, VII, dirige-se ao combate de operações que, sem serem propriamente simuladas, revelam abuso de forma, abuso de direito ou falta de propósito negocial — vícios que boa parte da doutrina reúne sob a rubrica da elusão. É a essa hipótese, e não à simulação, que a exigência de “procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária” se dirige.
4. Daí a conclusão central: a omissão legislativa que se arrasta desde 2002 — quando a regulamentação veiculada pela Medida Provisória nº 66 não foi convertida em lei — impede a Administração de invocar o art. 116, parágrafo único, para desconsiderar operações eivadas de abuso ou destituídas de propósito negocial; não a impede, contudo, de reprimir a simulação com apoio no art. 149, VII, que remanesce plenamente eficaz. A lacuna regulatória é da norma geral antielusiva, não da repressão à simulação.
5. O direito comparado confirma que os dois regimes podem e devem coexistir, desde que adequadamente disciplinados. As leis gerais tributárias de Portugal e da Espanha, assim como a Abgabenordnung alemã, tratam a simulação e as demais patologias em dispositivos distintos, submetendo cada qual a pressupostos e consequências próprios. A experiência estrangeira sugere que a superação do impasse brasileiro passa menos pela negação de instrumentos preexistentes e mais pela edição, há tanto reclamada, da lei regulamentadora do art. 116, parágrafo único — capaz de conferir segurança jurídica tanto ao Fisco quanto ao contribuinte.
6. Enquanto essa lei não vem, a fronteira operativa entre o planejamento legítimo e o ilegítimo continua a ser traçada, no essencial, pela simulação — critério que, longe de se tornar obsoleto, ganha relevância renovada em um ambiente de fiscalização cada vez mais dotado de meios tecnológicos de cruzamento de dados. Distinguir a economia fiscal lícita da aparência forjada para ocultar o fato gerador é, ainda hoje, a tarefa central de quem se ocupa dos limites do planejamento tributário.

[1]Cfr. LEÃO, Martha Toríbio. O direito fundamental de economizar tributos: entre legalidade, liberdade e solidariedade. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 196 e ss.

[2]Vide STF, Pleno, ADI 2.446, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 11/04/2022.

[3]Disponível em BOE-A-2003-23186 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Acesso em 11/07/2026.

[4]Disponível em info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/lgt/Pages/lgt39.aspx. Acesso em 11/07/2026.

[5] Disponível em: https://imagem.camara.leg.br/Imagem/d/pdf/DCD16OUT1999.pdf#page=42, acesso em 11/07/2026.

[6] Disponível em: https://imagem.camara.leg.br/Imagem/d/pdf/DCD16OUT1999.pdf#page=42, acesso em 11/07/2026.

[7] STJ, 2ª Turma, AREsp 2.848.456/SP, Rel. Min. Teodoro Silva Santos, j. 05/05/2026: “O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional estabelece a norma geral antielisão, condicionando a desconsideração de atos ou negócios jurídicos à observância de procedimentos definidos em lei ordinária. O Supremo Tribunal Federal, na ADI n. 2446/DF, reafirmou a constitucionalidade do dispositivo e a necessidade de regulamentação por lei ordinária para sua plena eficácia”, de modo que “É ilegal a desconsideração de atos ou negócios jurídicos para fins de lançamento tributário quando inexistente lei ordinária que estabeleça os procedimentos aplicáveis — não sendo possível suprir tal lacuna pela invocação direta de normas de direito civil (art. 167 do Código Civil) para fundamentar requalificação tributária”. No mesmo sentido: STJ, 1ª Turma, REsp 2.026.473/SC, Rel. Min. Gurgel de Faria, j. 05/09/2023.

[8] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2008, pp. 126 e ss.

[9] Eis a sua redação: “Art. 38. 2. As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas. (Redação da Lei n.º 32/2019, de 3 de maio)”

[10] “Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.”

[11] Disponível em: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__41.html e https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__42.html. Acesso em 11/07/2026.

Andrei Pitten Velloso

Associado do IARGS. Juiz Federal. Doutor em Direitos e Garantias do Contribuinte pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.